ТАМБОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ им. Г.Р.ДЕРЖАВИНА ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА ********* Г.А. студентка 2 курса экономического факультета Курсовая работа На тему: История учета в России Научный руководитель Селиванова ? ? Тамбов 2000 г.
Содержание Введение………………………………………………………………….3 Глава 1. Возникновение и формирование основных принципов учета………………………………………………………………………4 Глава 2. Двойная запись в сельскохозяйственном учете России…...10 Глава 3. Бухгалтерский учет в СССР………………………………….17 Глава 4. Бухгалтерский учет в современной России…………………30 Заключение……………………………………………………………...33 Список литературы……………………………………………………..34
Список литературы 1. Аристотель. Соч.: В 4 т.—М.: Мысль, 1983. 2. Бартошек М. Римское право.—М.: Юридическая лите¬ратура, 1989. 3. Воронина Л.И. Основы бухгалтерского учета и аудита. Часть I. — М.: ПРИОР, 1997 4. Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский учет. — М.: Финансы и статистика, 1994. 5. Нидлз Б., Адерсон Х., Колдуэлл Д.Принципы бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1994. 6. Николаев И.Р. Проблема реальности баланса.—Л,: 1989. 7. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1991. 8. Чаянов А.В. Бюджетные исследования. — М., 1979. 9. Чумаченко Н.Г. Методы учета и калькулирования се¬бестоимости промышленной продукции. — М.: Финансы, 1975. 10. Щенков С.А. Бухгалтерский учет в промышленности. —М.: Финансы, 1979. 11. Щенков С.А. Система счетов и бухгалтерский баланс предприятия.—М.: Финансы, 1983.
ТАМБОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ им. Г.Р.ДЕРЖАВИНА
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ
КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА
********* Г.А. студентка 2 курса
экономического факультета
Курсовая работа
На тему: История учета в России
Научный руководитель Селиванова ? ?
Тамбов 2000 г.
Содержание
Введение………………………………………………………………….3
Глава 1. Возникновение и формирование основных принципов учета………………………………………………………………………4
Глава 2. Двойная запись в сельскохозяйственном учете России…...10
Глава 3. Бухгалтерский учет в СССР………………………………….17
Глава 4. Бухгалтерский учет в современной России…………………30
Заключение……………………………………………………………...33
Список литературы……………………………………………………..34
Введение
История ставит вопросы, а человек пытается найти ответы на них. На протяжении многих веков история ставила и про¬должает ставить различные вопросы перед бухгал-терским учетом. Многие из них остались без ответа. Однако жизнь такова, что человек должен дать тот или иной ответ, даже если он заранее знает, что ответ не совсем правилен. В самом деле, очень долго люди, занятые хозяйственной деятельностью, в поисках от¬вета довольствовались методом проб и ошибок. Они могли угадывать, но не могли знать наверное. По про¬шествии многих столетий, когда хозяйственная жизнь резко изменилась, стала несравненно сложнее, тогда такие приемы перестали себя оправдывать, потребова¬лась наука.
Бухгалтерский учет как комплекс научных катего¬рий, как счетоведение позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара. Эти категории в своих первоистоках имели началом хозяйственную деятельность, проходившую в каких-то латифундиях, в лавках купцов и в конторах менял. По мере экономи¬ческого развития они трансформировались, принимая различные формы, связанные с особенностями деятель¬ности деловых людей, инженеров, администраторов. Дух эпохи также оказывал огромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и структуру учета. Но во все времена при описании фактов хозяйственной жизни было нечто общее, что со временем стало не только возможным, но и необходимым выявить и опи¬сать. Это общее можно назвать категориями. Общее знание, сформулированное в форме категорий, отде¬лившись, так же как числа от реальных предметов, получили самостоятельное значение. Знание, исполь¬зующее категории, становится наукой. Границы наук размыты, и никогда нельзя точно сказать, где заканчивается бухгалтерский учет и начинается право или политическая экономия, или статистика, или какая-либо другая наука. Но это не значит, что нет самостоятельных наук. И нет ничего более ошибочного, чем сводить бухгалтерию к праву, экономике, статистике и т. п.
Все науки можно классифицировать или по пред¬мету, или по методу, или по цели. У бухгалтерского учета есть свой пред¬мет—факты хозяйственной жизни, свой метод—мо-делирование и свои цели—обеспечение сохранности ценностей и выявление результатов хозяйственной дея¬тельности.
История бухгалтерского учета—это поиск разум¬ных ответов. Иногда он шел успешно, порой приво¬дил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История учета — это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений.
Глава 1. Возникновение и формирование основных принципов учета.
Точно сказать, когда возник учет и отмечать этот день—невозмож¬но. Учет возникал постепенно, долго и неопределен¬но. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо
Древний мир. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль.
Первые торговые операции были зарегистрирова¬ны в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных таб¬личках. Это предопределяло систематиче¬скую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древ¬него Египта способствовали развитию хронологиче¬ской регистрации, причем за довольно значительный отчетный период. Глиняные таблицы и папирусы были главными регистрами. Од¬нако известны и другие носители учетных данных. В 1897 г. были открыты таблички из слоновой кости, ис-пользовавшиеся 5 тысяч лет тому назад для ведения счетов.
В древней Индии счетами-регистрами служили кружки, в них закладывали камешки—первичные документы. Это был прообраз картотеки и предполагающейся разноски по счетам.
В Греции и Риме использовали восковые таблич¬ки, медные доски, кожи, холст, пергамент, папирус, в Галин—керамическую плитку и гончарные черепки, в Перу—веревки.
В 1968 г. Виллард Стон, изучая тотемные (свя¬щенные религиозные) столбы американских индейцев, высказал предположение, что они изображали в круп¬ном масштабе учетные палочки, т. е. контокоррентные счета. Приведенные виды носителей информации не позволяли четко отличить первичный документ от регистра и регистр от отчета. Это не могло не повлиять на организацию учета.
В Греции и Риме встречаются более развитые формы учетных регистров в виде кодексов — книг. Полагают, что греки использо¬вали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов—Главная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемо¬риалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Относительно их назначения между ис-следователями существуют значительные разногласия. Одни (В. Джитти, А. М. Галаган, В. В. Кедров) пы¬тались интерпретировать эти кодексы в духе итальян¬ской формы счетоводства и связывали первый кодекс с журналом, второй—с Главной книгой. С некоторыми оговорками подобные взгляды от¬стаивали Л. И. Гомберг и А. М. Вольф. Но поскольку нет данных, подтверждающих использова¬ние единого учетного измерителя, нельзя и отождеств¬лять названные кодексы с Главной книгой системати¬ческой записи итальянской формы счетоводства. Дру¬гая группа ученых трактовала первый кодекс или как кассовую книгу (Р. Байгель, Г. Ф. Шершеневич, В. М. Хвостов), или как ресконтро (М. Фойхт, Ф. Гертц), или, что представляется наиболее пра¬вильным, как кассовую с ресконтро (Ф. Л. Келлер и К. Г. Деметреску); второй кодекс понимался как кни¬га систематической записи, в которой каждый счет велся в своем измерителе, т. е. вино—в кувшинах, зерно—в мерах, касса—в деньгах и т. п.
Многолетняя дискуссия о характере учетных книг античного мира, легко убеждает нас в том, что все ее участники трактуют прошлое учета сквозь призму своих современных взглядов, в сущности, они проеци¬руют современные концепции на старые категории. При этом одни сводят античный учет к коммерческой бухгалтерии в ее итальянской форме, другие—к камеральной бухгалтерии.
В Риме учет государственных, и в частности ар¬мейских, финансов был сосредоточен в руках квесто¬ров, которые контролировали все операции, связан¬ные с выплатой денег. Выплаты производились только по представлении первичных документов, служив¬ших единственным основанием для составления запи¬сей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений об укрывае¬мых от обложения доходах и имущества.
Учет древнего мира—это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Прямая регистрация означала указание на конкретный объект: «Смотри¬те,—говорил человек древнего мира,—вот стол, вот дом, вот корова, вот... и т. п.». Это и были факты, прямая их констатация. Со временем появится реги-страция косвенная. Счетный работник вместо конкрет¬ного учетного объекта будет фиксировать данные из так называемых первичных документов. И с этого мо¬мента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут быть адекватны. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации. Чем больше будут совпадать результаты проверки нали¬чия ценностей с данными текущего учета, тем полез-нее для практики учет и бесполезнее инвентаризация, и наоборот.
Средневековье. 24 августа 476 г. был низложен по¬следний император Римской империи—Ромул Август. Согласно историческому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время. Насколько оно было новым, сейчас сказать трудно. Можно предпо-ложить, что все началось сначала, а можно допустить, что традиции римской бухгалтерии продолжали теп¬литься в монастырях . Во всяком случае одна тради¬ция сохранялась—записи тех времен, так же как и в древнем мире, переполнены ошибками и грамматиче¬скими, и арифметическими. Приблизительность как принцип лежала в основе поступков людей. Они раз-деляли явления на большие и маленькие, прикидыва¬ли: больше—меньше. Для повседневной жизни этого было достаточно. Физическая ра¬бота казалась более легкой, чем заполнение учетных регистров и выполнение арифметических подсчетов.
Учетный консерватизм господствовал веками. При¬вычка—вот главный принцип счетных работников. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т. е. заменил аддитивную римскую систему счисления по¬зиционной десятичной, понадобилось более трех ве¬ков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измери-тельных приборов и ростом математических знаний «миром овладевает идея точности, и на смену миру приблизительности приходит мир прецизионности». Интересно отметить, что точность под¬счетов возрастает по мере осознания ее относитель¬ности.
Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовало и такое уникальное в истории цивилизации событие, как рецепция римско¬го права, а вслед за ним начало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во втором тыся¬челетии купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные требова¬ния к записям. Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморских купцов:
1) пусть завер¬шенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат;
2) пусть в бухгалтер¬ских книгах между записями не будет пустых мест;
3) пусть будет по каждой операции сделана ссылка на разрешающий ее документ;
4) пусть все числа бу¬дут буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок.
В средневековье формируются две основные пара¬дигмы учета—камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы ста-новились для бухгалтера искомыми. Но так или иначе рост товарного хозяйства выдвигал на первое ме¬сто учет денежной наличности и денежных обяза¬тельств (векселей, чеков).
Ренессанс и возникновение двойной бухгалтерии. Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности—в нату¬ральных единицах, расчеты, касса — в денежных. Од¬но не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными ка¬тегориями, такими, как прибыль.
Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. су¬ществуют три учетные парадигмы:
1) камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);
2) простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кре¬дит, но в учетную совокупность не входят счета собст¬венных средств, еще нет системы;
3) двойная—она уже включает счета собственных средств.
Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.
Двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам. Очень правильно Т. Церби ука¬зал на техническую необходимость бухгалтеру конт-ролировать разноску по счетам Главной книги. По¬давляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: поступили то¬вары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т. д. и т. п. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом—тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего сче¬та. Вот для таких случаев бухгалтер «эпохи Возрождения» отводил отдельный лист, где фиксировал, только для памяти и удобства по¬следующего контроля разноски, такие суммы. Ника¬кого смысла в содержание этих записей он не вкла¬дывал. Это был чисто процедурный прием, приводив¬ший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров было приятной неожиданностью открытие того, что за двой¬ной записью скрыто определенное содержание. Во всяком случае гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали обще¬признанными.
Понятие «двойная запись» возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).
Существует несколько объяснений, почему сохра¬нившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:
1) два вида записей—хронологическая и системати¬ческая;
2) два уровня регистрации—аналитический и синтетический учет;
3) две группы счетов—матери¬альные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);
4) два равно¬правных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;
5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;
6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А—П = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая—наличие собственных средств;
7) две точки у каждого информа¬ционного потока—вход и выход;
8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни—одно отдает, другое получает;
9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа—сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы.
Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с. кредитом, ак¬тив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгал¬терия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следователь¬но, обманывает сознание, но этот обман или самооб¬ман необходимы, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управле¬ния ею.
Идея двойной бухгалтерии—это средство позна¬ния, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяй¬ственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.
Экспансия двойной бухгалтерии. С XIII в. до се¬редины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства за другой, страну за страной. Ре¬шающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445—1517) “Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях”, трак¬тат которой “Трактат о счетах и записях”, содержит под¬робное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия. Книга оказала ог¬ромное влияние на все последующее развитие учет¬ной мысли.
Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальян¬ской бухгалтерии. При их рецепции в различных стра¬нах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бухгалтерского учета.
Бухгалтеры думали прежде всего не о том, что долж¬но быть отражено в учете, а о том как разграфить учетные регистры, в какой последовательности вы¬полнять записи. Так появились немецкая, француз¬ская, английская и американская формы счетоводства.
Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622—1690). Его главная работа “0 совершенном купце” только на француз¬ском языке выдержала восемь изданий (с 1676 по 1724) и была переведена на английский, немецкий, фламандский и итальянский языки. Савари навсегда останется в истории учета как человек, ко¬торый разделил счета на синтетические и аналитиче¬ские, практиковал торговую калькуляцию, классифи¬цировал балансы на инвентарные (оценка по себе¬стоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственни¬ка, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв.—эпо¬ха большого влияния Савари.
Всякое торжество вызывает оппозицию, каждая мысль—контрмысль. Триумф двойной бухгалтерии привел к ее критике. Английский автор Эдвард Томас Джонс (1766—1838) выпустил в 1796 г. в Бристоле книгу “Английская си¬стема счетоводства”. Книга стала известна благодаря беспреце¬дентной критике двойной бухгалтерии.
Главным достижением Дегранжа считается разра¬ботка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре—Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния рас¬четов и определение величины капитала собственника. Для этого, по мнению Э. Дегранжа, было достаточно пяти счетов: 1) Кассы, 2) Товаров, 3) Документов к получению, 4) Документов к оплате, 5) Убытков и прибылей.
Таким образом, Дегранж считал возможным огра¬ничить бухгалтерский учет пятью счетами.
В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат.
Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бух¬галтерия родилась в торговом учете из описания об¬менных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производ¬ственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном из¬мерении, второй—традиционную бухгалтерскую си¬стему счетов.
У Кронхейльма нет калькуляции ни единицы материалов, ни единицы го¬товой продукции. Мысль о необходимости такой калькуляции принадлежит создателю первой алго-ритмической машины астроному и величайшему ма¬тематику Чарльзу Бэббиджу, который между основ¬ными занятиями написал книгу об экономике про¬мышленного предприятия (1832). В ней он, в част¬ности, настаивал на исчислении затрат по каждому производственному процессу, определении суммы из¬носа основных средств и убытков, связанных с ре¬монтом испорченного оборудования.
Анализ себестоимости производственных процес¬сов позволяет, по мнению Бэббиджа, рационализиро¬вать технологию, применяемую на фабрике. В этом, а не в определении продажных цен видел Бэббидж цель калькуляции.
Возникновение науки. Вторая половина XIX в. Середина XIX в.—вот тот рубеж, когда в раз¬личных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учиты¬ваемых объектах. Первоначально использовался толь¬ко прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные тео¬рии учета, позволяющие по-новому истолковать зна¬чение того или иного информационного показателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный, второй— уже отличается от первого, третий—искажает вто¬рой, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретичес¬кие взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. Задача бухгал¬тера-практика: руководствоваться только теми тео¬риями, против которых нет достаточно сильных воз¬ражений.
Наука о бухгалтерском учете обобщает практику и вместе с тем совершенствует ее.
Глава 2. Двойная запись в сельскохозяйственном учете России.
В дореволюционной России двойная запись изна¬чально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии. Исключение составили три по¬пытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809)—некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактов¬ку учета, которая оказалась весьма близкой предпо¬сылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окра-шенную в итальянские цвета.
Однако бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориентации, в похвальном стремлении к бухгалтер¬ской экспансии довели до абсурда диграфические идеи.
К концу XIX в. счето¬воды-аграрники раз¬делились на две группы: сторонников униграфической и адептов диграфической бухгалтерии. К первой принадлежали Н. П. Заломанов, С. Н. Четвериков, А. Р. Ниппа, ко второй — авторы из круга «Счетоводства»: А. М. Вольф, А. И. Скворцов, П. В. Ростовцев и др.
Н. П. Заломанов был выразителем взглядов про¬стой бухгалтерии, С. Н. Четвериков представил униграфическую парадигму, но с большими элементами камеральной бухгалтерии; первый был склонен к тео¬ретизированию, второй, выра¬жал мысли подавляющего большинства практиков; для первого был характерен интерес к инвентарю, для второго—к бюджету, смете; один думал сопо¬ставлением прироста ценностей и денег охарактери¬зовать успешность деятельности, другой пытался вы¬вести финансовый результат как оборот, возникший в связи с товарно-денежными операциями, связы¬вающими имение с внешним миром.
Ниппа принадлежал к бухгалтерам-практикам, в его работах простая бухгалтерия сочеталась с проб¬лемами анализа хозяйственной деятельности сельско¬хозяйственных имений. Ниппа считал, что «двойная бухгалтерия, при тщательном расследовании, оказалась совершенно излишней» . Униграфистов сближала ненависть к тем, кто на¬вязывал сельскому хозяйству двойную запись, к диграфистам. Позиция униграфистов сводилась к тому, что при-менение двойной записи приводит к выводам «несо¬гласным с действительностью» и «противоречит здра¬вому смыслу». Это мотивировалось следующими причинами:
1. Двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов (инвентаря, готовой продукции, затрат), подлежащих учету, однако такая оценка осо¬бенно в сельском хозяйстве не может быть точной и почти всегда носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления амортиза¬ции и финансовых результатов, то и последние с неиз¬бежностью также становятся условными.
2. Наличие смежных расходов, а в сельском хо¬зяйстве практически все расходы смежные, приводит к тому, что нельзя даже приблизительно выделить долю затрат, приходящихся на тот или иной конкрет¬ный вид продукции, и значит точно его оценить.
3. Условность приемов оценки приводит к услов¬ности результатов, не хозяйство формирует значение себестоимости, а изощренность приемов, используе¬мых бухгалтером. Следовательно, «выводами учетов нельзя пользоваться». Например, вы¬бирая те или иные нормы амортизации, методы оцен¬ки затрат труда на тягловую силу и способы оценки трудового вклада собственника, мы формируем в конечном счете финансовый результат, который может оказаться прибыльным, в то время как на самом деле приносит несомненный убыток.
4. Применение денежной оценки, даже если допу¬стить ее объективный характер, часто приводит к та¬ким выводам, которые не имеют ника¬кого смысла.
5. Даже если допустить, что использование двой¬ной записи и калькуляции, которая вытекает из ее требований, оказываются экономически оправданны¬ми, все же полученные результаты не имеют никакого значения для сельского хозяйства, так как структура его производства зависит не от бухгалтерской доку¬ментации, а от требований законов биологии, ибо именно они предопределяют севообороты.
6. Одна и та же культура в различных севооборотах приносит разный экономический результат, но оп¬ределить его невозможно.
7. Севообороты зависят не только от заранее пре¬дусмотренной схемы, в которой можно учесть и эко¬номические факторы, но и от истощения «утомлен¬ной» почвы.
8. Цены на рынке все время колеблются, тем более они резко меняются в урожайные и неурожай¬ные годы. Двойная бухгалтерия не может предопре¬делять уровень цен и будущую рентабельность, а, сле¬довательно, то, что по калькуляции сегодня вышло убыточным, завтра может принести большую при¬быль, и наоборот. Отсюда вывод: двойная бухгалте¬рия может дать ложные ориентиры.
9. Наконец, иногда указывали, что двойное счето¬водство является слишком дорогим и его постановка «обходится от 8 до 12% чистой прибыли имения».
Из всего этого делался вывод, что двойное счето¬водство оказывается несостоятельным.
Однако приверженцы двойной бухгалтерии вели энергичный натиск. Они успешно убеждали сначала себя, а затем и доверчивых ко всему «научному» помещиков в пользе двойной бухгалтерии, в возможности оценки и калькуляции и в полной непригодности простой бухгалтерии, поскольку она устарела, ибо прошло ее время.
Современные экономисты и бухгалтеры вы¬сказывали возражение по всем приведенным до¬водам:
1. Денежная оценка, конечно, в случае недобросо¬вестности или искренних заблуждений, может носить условный характер, но научные методы, применяемые в бухгалтерии, позволяют перейти от условных мето¬дов к безусловным, единственно правильным, истин¬ным (ниже увидим, что каждый из адептов новой бухгалтерии истинными и научными методами считал только собственные, а ложными—все, что применяли и пропагандировали коллеги).
2. Смежные расходы можно разделить путем при¬менения совершенных математических методов.
3. Поскольку в оценке не должно быть услов¬ности, постольку бессмысленно даже само предполо¬жение о том, что бухгалтерские методы, а не хозяй¬ственная деятельность могут влиять на величину се¬бестоимости.
4. Пусть мы не можем отказаться от производства убыточной продукции, но отказаться от анализа ее себестоимости было бы преступно.
5. Только знание рентабельности различных куль¬тур позволит сделать правильные выводы о севооборотах.
6. Без правильной калькуляции невозможно «во всякое время видеть, какое имущество или производ¬ство дало пользу или понесло потерю».
7. Истощение почвы должно быть измерено коли¬чественно, в рублях. И если это не делается, то толь¬ко потому, что еще не выработаны соответствующие научные методы.
8. В двойной бухгалтерии речь идет не о прогнози¬ровании рентабельности, а об определении рента¬бельности реальной, т. е. об исчислении фактически понесенных хозяйственных затрат. И это она может сделать.
9. Экономия не знает границ, истина бесценна и ради нее не жалко никаких затрат.
Имущество, за¬траты, рабочая сила, тягловый скот, готовая продукция требовали оценки. От оценки прежде всего зависело определение хозяйственных результатов.
Основным видом имущества и богатства старых помещиков был лес, и на этом основа-нии сразу возникали дискуссии. Само собой, что униграфисты отрицали возможность денежной оценки леса, но и диграфисты в этом вопросе не были едины. Так, С.В. Машковский считал, что оценка леса «не имеет никакого значения», А. И. Скворцов полагал, что если лес—дар природы, то и оценивать его не надо, но в отличие от С. В. Машковского допускал возможность оценки в двух слу¬чаях: 1) когда он подлежит продаже и 2) когда он приносит систематический денежный доход,—автор трактовал его как земельную ренту. А. Рудский допускал денежную оценку леса путем инвентаризации, проводимой один раз в течение не-скольких лет. К. Богомазов настаи¬вал на ежегодной оценке леса по текущим рыночным ценам, отдельно он хотел учитывать прирост леса, который считал целесообразным оценивать по стои¬мости общих расходов на содержание леса.
Возникли дискуссии и об оценке пастбищ; одни считали, что если пастбище сдать в аренду, то можно получить за него плату, следовательно, размер аренд¬ной платы надо включать в себестоимость животно¬водства, другие (И. Волкович) полагали, что этого делать не нужно.
Далее возникали споры о возможном учете аренд¬ной платы. Если арендатор включает в себестоимость производимых продуктов земельную ренту (аренду), то и крестьянин-единоличник, и помещик—собствен¬ник земли—должны в равной степени увеличивать себестоимость своих продуктов.
Особенно много вопросов возникало в связи с уче¬том основных средств и отражением их амортизации. Так, Б.И. Ясецецкий для учета основных средств от¬крывал два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего на счета капитала в ме¬лиорации, в мертвом и живом инвентаре.
Обсуждался также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов было против начисления амортиза¬ции, она слишком «отяжеляла себестоимость» и ухуд¬шала финансовые показатели. Вместе с тем за ее по¬следовательное проведение высказывались М. Иванов, Ф.И. Зотов, И. Волкович, а В. Ротмистров даже отстаивал переамортизацию, К.И.Видеман для учета износа основных средств открывал счет Погашения капитала (только в части зданий и сооружений), для остальных основных средств (по старой терминологии—движимого имущества) предусматривалось прямое погашение путем уменьшения балансовой стоимости основных средств. У А. Г. Шаллера нет счета Износа основных средств вовсе, поскольку все основные средства у него погаша¬ются непосредственно со счетов, на которых они чис¬лятся.
Характерна позиция Скворцова. Вначале он был против амортизации, потом стал ее защищать и даже допускать начисление «доходов» с амор¬тизационного фонда. Постепенно амортизация завое¬вывала признание, и в 1900 г. С. В. Машковский писал, что «погашение в имении вводится только за последние годы и то по¬степенно то в одной, то в другой отрасли хозяйства».
Осложнение возникло, когда диграфисты пыта¬лись учесть работу гужевого транспорта. Так, у А. Г. Шаллера счет рабочих лошадей велся как сме¬шанный: помимо стоимости лошадей на этом счете по дебету учитывались также затраты на их содержание и эксплуатацию; кредитовался счет на стоимость ока¬занных гужевым транспортом услуг как внутри хо¬зяйства, так и на сторону, а также на стоимость при¬плода. Но основные трудности появлялись, когда надо было исчислить затраты «рабочих сил». Авторы того времени пытались определять величину трудовых за¬трат людей и, употребляя более современную терми¬нологию, энергетических затрат лошадей и волов. Они составля¬ли, пять или три линейных уравнения, с помощью которых калькулировали 1 день работы на той или иной культуре рабочего, ло¬шади, вола и т. п.
При учете расчетов по заработной плате конкури¬ровало два способа: табель, сторонниками которого были А. Дикштейн, К. Белецкий, Д. Хон и другие, и ежедневный расчет чеками, который пропа¬гандировал И. Федорченко.
Поскольку учет производства предполагал каль¬куляцию, то самым сложным моментом в расчете се¬бестоимости был учет смежных и косвенных расхо¬дов . Большинство авторов полагали, что все косвенные расходы надо сразу относить на счет Убытков и при¬былей—И. Волкович, С.В. Маш¬ковский, С. Хлебников. М. Иванов считал, что косвенные расходы надо распределять пропорционально отработанному рабочему времени, а А.И. Скворцов—пропорциональ¬но затрате оборотного капитала.
Что касается счета Скотоводства, то авторы дис¬кутировали вопрос об отражении на нем стоимости скота и расходов на его эксплуатацию. И сейчас как курьез можно отметить мнение П.И. Рейнбота, А.И. Скворцова, А.М. Вольфа, А.Г. Шаллера, К.И. Видемана о том, что один счет предпочтитель¬нее.
Необходимость использования двух счетов пока¬зал А. А. Мошкин. Он предлагал на каждый вид жи¬вотных открывать два счета: один—для учета жи¬вотных, другой —для учета затрат на их содержание. Со счета затрат (содержания того или иного вида животных) списывался выход продукции, а образо¬вавшееся сальдо переносилось на имущественный счет соответствующего вида животных в конце года. После этого имущественные счета закрывались. Сум¬мы результатов отражались транзитом через имуще¬ственные счета и переносились с последних на счета результатов, которые открывались отдельно для уче¬та результатов по сельскому хозяйству, коневодству, лесному хозяйству, торговле, промышленной деятель¬ности (для каждого вида). Рабочий скот (лошади, волы) А.А. Мошкин пред¬лагал оценивать по стоимости приобретения с ежеме¬сячным начислением амортизации, скот молочного стада — по цене приобретения с начислением амор¬тизации с той части стоимости, которая образуется в виде разницы между первоначальной стоимостью животного и стоимостью его при продаже на убой.
Об оценке готовой продукции диграфистам было договориться еще труднее. Теоретически они должны были бы высказываться за себестоимость, но в чи¬стом виде такая оценка встречалась редко. Однако утверждение о том, что для потребляемых в хозяйстве продуктов своего производства следует применять себестои¬мость, было достаточно распространено. Продавае¬мые продукты предлагали оценивать по рыночным ценам. Этот взгляд отстаивали А.И. Скворцов, В. Смиреномудренский, И. Волкович со множеством оговорок и уточнений и даже униграфист С.Н. Четвери¬ков. Напротив, А.Г. Шаллер считал, что продаваемые продукты должны оцениваться по себе¬стоимости с тем, чтобы была ясна прибыль от их реа¬лизации, а потребляемые внутри имения продукты — по продажным ценам с тем, чтобы затраты получили стоимостную (рыночную) оценку. Ф.И. Зотов справедливо видел в обоих подходах непоследова¬тельность (в одном и том же хозяйстве одни и те же предметы оценивались по-разному) и признавал един¬ственно правильной оценкой—продажные цены. Однако и такой подход не мог удовлет¬ворить многих. Поэтому на практике стали широко практиковать условные (учетные) цены. Они позво¬ляли выводить ежемесячные результаты, обеспечива¬ли сопоставимость и стабильность данных, облегчали технику учета. По истечении года разница между се¬бестоимостью и учетными ценами списывалась или на счет Продажи, или прямо на счет Убытков и при¬былей. Сторонником условных учетных цен был С.В. Машковский, а главным критиком —А.И. Скворцов.
Правильность оценки готовой продукции была связана с правильностью исчисления затрат, а оно зависело от наиболее точного разграниче¬ния затрат по отчетным периодам. Для этого, счита¬ли многие специалисты, надо вместо календарного года использовать год хозяйственный, предопределен¬ный сельскохозяйственным циклом, ибо выбор границ хозяйственного года позволял в значительной степе¬ни определить финансовые результаты. Хозяйствен¬ный год разные авторы предлагали начинать в раз¬ное время. Еди¬ного подхода не было, начало года считали с того мо¬мента, который признавали более удобным для себя.
Велись дискуссии и относительно детализации счета Производства. Так, И. Волкович считал не нужным аналитический учет по этому счету, напротив, Т. Медников писал об учете затрат по культурам, П.В. Ростовцев, при¬держиваясь последнего взгляда, рекомендовал отно-сить расходы по содержанию рабочей силы на те от¬расли, для которых она привлекалась, А.3. Попов настаивал на организации ана¬литического учета не только по культурам, но и в разрезе полей, мечтая о чем-то подобном попередельной калькуляции. С точки зрения организации учета можно отме¬тить, что разные авторы предлагали различные фор¬мы счетоводства: американскую (Рейнбот, Пацошинский), немецкую (Мошкин), итальянскую (Салмин)
Все эти работы были ориентированы на крупное помещичье хозяйство. Однако развитие фермерского хозяйства позволило распространить двойную бухгалтерию и на него. Больше всего в этом направлении сделал швейцарский автор, профессор университета в Цюрихе, Эрнст Лаур (1901). Он пред¬лагал пять книг: дневник, инвентарь, кассовую, нату¬ральных продуктов, отчета. Центральная книга, кото¬рая должна было вестись по двойной системе,—кас¬совая, она предусматривала ведение четырех счетов:
1) хозяйства (покупка семян, удобрений, уплата про¬центов по ипотеке; доходы от продажи сельскохозяй¬ственной продукции);
2) домоводства (покупки и приобретения для личного, домашнего потребления семьи);
3) побочные занятия (доходы и расходы);
4) владельца (личные «карманные» расходы главы семьи).
Таким образом, двойная запись связывалась только с различными «центрами» и деньгами, их по¬ступлением и тратами, из которых выделяли четыре: производство основное, семья, производство вспомо¬гательное и глава семьи (лично). Подобный подход был до-статочным для ведения текущего учета, но Лаур усу¬гублял различие, вводя по каждому счету (центру) расходы на заработную плату по действующим на рынке труда ставкам, а также расходы на другие виды работ, оценивая все это в условных деньгах. В учете условные деньги складывались с безусловными (наличными). Это де¬лалось ради иллюзии расчета выгодности хозяйства и исчисления, в случае необходимости, себестоимости.
Идея применения двойного счетоводства в сель¬ском хозяйстве и труды Лаура встретили серьезные возражения. Лидером оппозиции был Фридрих Эребо, который доказывал взаимодополняемость различных отраслей хозяйства, принципиальную комплексность их затрат, а следовательно, условность и ненужность результатов, получаемых с помощью двойной бухгал¬терии. Лаур признавал в целом критику Эребо, но полагал, что двойная бухгалтерия «облегчает задачу» управления хозяйством. Как бы ни оценивать позицию Эребо относитель¬но двойной бухгалтерии, его подход к определению финансового результата в учете имеет огромное зна¬чение, он относится ко всем хозрасчетным предприя¬тиям и, конечно, значительно выходит за границы сельского хозяйства. Этот подход, известен, как пра¬вило Эребо (приводится в формулировке А. В. Чая¬нова): «Единственной реальной величиной дохода и доходности являются только результаты хозяйствен¬ной деятельности по всему хозяйству в целом» . Суть правила сводится к тому, что бухгалте¬рия не должна исчислять доходность структурных подразделений предприятия, а только доходность предприятия в целом.
Главный вывод при рассмотрении вопроса исполь¬зования двойной бухгалтерии для сельского хозяйства состоит в следующем: «Никакая система счетоводства сама по себе не гарантирует успеха в хозяйственной практике. Для последнего решающим является точ¬ное знание всех самых конкретных условий хозяйства и искусства его организации». А. В. Чаянов, продолжая идеи Колумеллы, не уставал указывать: результат хозяйства созда¬ется в поле, на скотном дворе и на рынке, но не в бухгалтерии.
Тем не менее, двойная запись в учете сельского хо¬зяйства России с начала XX в. начинает получать распространение. Этому в значительной степени спо¬собствуют бюджетные обследования земских стати¬стиков (Н. И. Костров, А. Н. Челинцев, А. В. Чаянов, Г. А. Студенский, А. В. Пешехонов и др.). Они использовали методологию двойной бухгалтерии для текущего наблюдения хозяйственной деятельности крестьянской семьи, и тем самым принципы учета стали позволять оценивать эффективность хозяйст¬венной деятельности этих семей, причем статистики часто пытались искусственно разделить доход семьи на необходимый и прибавочный продукт.
Таким образом, в сельском хозяйстве как нигде видны условности и недостатки двойной бухгалтерии. Она, в сущности, была навязана сельскохозяйствен¬ному учету и именно на этом участке выявлялись ее недостатки. Бухгалтерия могла развиваться различ¬ными путями, и двойная запись совсем не обязатель¬на для нее.
Глава 3. Бухгалтерский учет в СССР.
История бухгалтерского учета в СССР органи¬чески продолжила тра¬диции старой дореволюционной России, а зачатки но¬вого учета можно проследить с первых недель фев-ральской революции. Уже в марте 1917 г. возникает и проводится в жизнь Рабочий контроль. Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим измене¬ниям, которые не могли не отразиться на ведении уче¬та. Эта эволюция прошла несколько этапов:
1917—1918—попытки стабилизации хозяйства, пу¬ти адаптации традиционных методов учета в новой си¬стеме хозяйствования;
1918—1921 — подходы к формированию коммуни¬стического, развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей;
1921—1929—НЭП, ре¬ставрация традиционной системы бухгалтерского уче¬та;
1929—1953—построение социализма, деформация принципов бухгалтерского учета;
1953—1984—совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономи¬ческой информации;
с 1984—перестройка всех социально-экономиче¬ских отношений в стране, попытка возрождения клас¬сических принципов бухгалтерского учета.
1. Первые два этапа: попытка стабилизации хозяйства и эпоха военного коммунизма (1917—1921)
Октябрьская революция на первом этапе была де¬мократической и как бы «заморозила» разрушавшие¬ся из-за нестабильности социально-экономической жизни производственные отношения. Начиная с октя¬бря 1917 до лета 1918 г. в стране продолжало сущест¬вовать частное предпринимательство, наблюдались тенденции, получившие развитие в годы нэпа.
Крупнейшие ученые старой России — Е. Е. Сивере, А. П. Рудановский, А. М. Галаган, Н. А. Кипарисов, Р. Я. Вейцман—издавали новые и успешно переиз¬давали старые труды. В этот период бухгалтерский учет не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Влиятельным человеком в среде бухгалтеров при Советской власти становится А. М. Галаган (1879—1938). Ученик — А. П. Рудановского и Ф. Бесты—А. М. Галаган ста¬новится как бы идеологом учета в условиях победив¬шей революции. Он подготавливал первые важнейшие нормативные документы в области счетоводства и не представляя себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в национализируемое народное хозяйство.
Уже 5 декабря 1917 г. были изданы постановление «Об образовании и составе коллегии Комисса¬риата государственного контроля». В составе комисса¬риата была создана Центральная государственная бухгалтерия, которая должна была составлять к концу отчетного пе¬риода генеральный баланс и отчет для представления и утверждения Всероссийского съезда Советов рабо¬че-крестьянских и солдатских депутатов».
ЦИК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные по¬ложения учета имущества. Этим Положением была сделана по¬пытка перейти в государственном хозяйстве от смет¬ного учета к двойному. Учет должен был вестись от¬четным отделом Государственного контроля, где пре-дусматривалось ведение Главной книги, содержащей всего три активных счета: Недвижимого имущества, Материалов и Инвентаря.
СНК РСФСР 27 июля 1918 г. было принято поста¬новление о торговых книгах, ведение которых вменя¬лось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. Таким образом, первые шаги в области бухгалтер¬ского учета были направлены на самое широкое рас-пространение классического учета, исполь¬зуя опыт европейских стран.
Положение в стране резко изменилось с середины 1918 г., когда правительство решило перейти к ком¬мунистическому обществу. Казалось, что эти идеалы легко достижимы, достаточно отобрать хлеб у кресть¬ян, и он будет у каждого, уплотнить буржуазию, и коммунизм станет явью. Претворение в жизнь этой программы привело к развалу хозяйст-венной жизни и укреплению социальной базы контр¬революции. Вместе с тем резко ухудшились и условия труда счетных работников.
Наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товар¬ного хозяйства привела к идее введения безденежного учета. В теории учета появились новые про¬блемы, разделившие специалистов на три группы, которые можно условно назвать: романтики, натура¬листы, реалисты.
Многие видные экономисты, доказывали, что при коммунизме де¬нежный измеритель потерял всякий смысл, и пред¬лагали новые, по их мнению, более совершенные. Эту группу назвали романтиками. Ее объеди¬няло стремление установить новый измеритель, что делило их три направления: трудовое, энергетическое и предметное.
Самым влиятельным было трудовое направление, представители которого считали целесообразным уста¬новить измерение материальных ценностей в трудочасах
Энергетическое и предметное направления не полу¬чили распространения. Среди его представителей отметим М. Н. Смит и С. А. Клепико¬ва, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной, приведенной единицы энергии («эрг»), и А. В. Чаяно¬ва, считавшего, что должна быть применена ус¬ловная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производ-ства.Бухгалтерский учет должен был, по мысли Чаянова, быть заменен, экономическим учетом, суть которого в том, что «экономический учет ре¬зультатов производства переносится в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зре¬ния нового понятия выгодности. В рамках же эксплуатаци¬онной единицы может вестись только технический учет». Самым важным здесь было вы¬движение ими новой задачи учета — выявление на¬роднохозяйственной эффективности взамен определе¬ния прибыли отдельных предприятий.
Другую группу составляли натуралисты (П. Амо¬сов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая де¬нежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами найти замену, а поэтому рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет. Самым интересным детищем Амосова и Савича было создание, как сказали бы теперь, централизо¬ванной бухгалтерии, учитывающей все движение ма¬териалов в пределах Петрограда — чрезучет (чрезвы¬чайный учет). Все, что могли предложить романтики и на¬туралисты, это или использованию надуман¬ных условных до абсурда величин (трэды, эрги), или к возвращению к самым первым временам истории счетоводства — к инвентарному натуральному учету, лишенному воз¬можности дать хоть сколько-нибудь обобщающее из¬мерение учитываемым ценностям.
Бухгалтеры—реалисты, часто с весьма ограни¬ченным кругозором, продолжали вести учет так, как умели. Они получали новые инструкции и добросове¬стно применяли их, как могли. Но стремительный рост цен, падение покупательной силы рубля заставили их думать. Большинство думающих стало склоняться к идее переоценки статей баланса на основании индексов цен. Ведущую роль в группе этих бухгалтеров играл С. Ф. Глебов. Основным оппонентом выступил А. П. Рудановский, возглавлявший твердых реалистов, который за-рекомендовал себя противником всяких переоценок балансовых статей. Он считал, что все ценности должны по¬лучать отражение в учете по тем оценкам (ценам), по которым совершались факты хозяйственной жизни. Сущность разногласий между реалистами и твердыми реалистами коренилась в понимании роли баланса. Первые видели в балансе способ изображе¬ния хозяйственных средств и их источников и требовали перманентной переоценки, вторые, понимали под балансом способ сопоставления расходов (актив) и доходов (пассив) и поэтому на¬стаивали на перманентной оценке.
Выпуск с конца 1922 г. банковских билетов позволил впоследствии вернуться к твердому денежному измерителю. Это привело к прекра¬щению споров и дало возможность бухгалтерам сосре¬доточиться на решении общих вопросов теории бух¬галтерского учета.
2. Нэп и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921—1929)
Новая экономическая политика возродила хозяй¬ство в его наиболее эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эту эффективность и действен¬ность классических традиционных учетных принципов. Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Е. Е. Сивере, Р. Я. Вейцман, Н. А. Кипарисов, Н. А. Блатов, И. Р. Николаев и особенно А. П. Рудановский и А. М. Галаган.
Николай Александрович Блатов (1875—1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу. Из наследия Блатова следует выделить данную им по шести основа¬ниям классификацию балансов
А. По источникам составления — 1) инвентарный; 2) книжный; 3) гене¬ральный.
Б. По сроку составления — 1) вступительный;2) операционный ; 3) лик¬видационный.
В. По объему—1) простой; 2) сводный; 3) сложный, или сложенный.
Г. По полноте оценки— 1) брутто; 2) нетто.
Д. По содержанию—1) оборотный; 2) сальдовый.
Е. По форме—1) двусторонний; 2) односторон¬ний; 3) шах¬матный.
В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну клас¬сификацию:
Ж. По временной ориентации — 1) провизорный; 2) перспективный; 3) директивный.
Первоклассным ученым был И. Р. Николаев, уче¬ник П. Б. Струве, помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге «Хозяйство и цена». И. Р. Николаев (1877—1942) развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изу¬чаются. Учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управ-ленческих решений. Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь ак¬тив и все сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов.
Исходя из финансовой трактовки учетных показа¬телей, Николаев и оценку статей сводит, естественно, к себестоимости, т. е. в старом споре между Лукой Пачоли (1494) и Анжело ди Пиетро (1585) он вы¬брал сторону автора «Трактата о счетах и записях».
Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он придер¬живался правила, что только превратившись в деньги материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он, возможно первый в отечествен¬ной литературе, считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег. Теперь это одно из непреложных правил.
Имея опыт жизни, Николаев сформулировал три требования, которым должен отвечать настоящий бух¬галтер: хорошо знать особенности предприятия, в ко¬тором работает; быть достаточно жестким, чтобы с успехом противостоять тому давлению, какое он по¬стоянно испытывает со стороны «своего природного антагониста — оперативника-хозяйственника»; обла¬дать способностью быстро ориентироваться в особен¬ностях каждой отдельной сделки, чтобы знать, что от кого потребовать, и не опасаться за какие-либо осложнения в будущем, приступая к исполнению сдел¬ки.
Вершин учетной мысли достигли Рудановский и Галаган. Александр Павлович Рудановский (1863—1934) — был боль¬шим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного комму¬низма, осуждал. Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный учет, который должен быть свободен от старой вульгаризации. Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о пред¬мете и методе счетоведения. Под предметом он понимал баланс, который суще¬ствует объективно в самом хозяйстве. Метод А. П. Рудановский определял по-разному. В более ранней работе выделяются: регистрация; систематизация; координация. Оценка здесь рассмат¬ривалась не как метод, а как цель учета; в дальней¬шем—систематизация; координация; оценка. При этом метод он трактовал как средство познания предмета.
А. Регистрация—наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблю¬дению в статистике.
Б. Систематизация—правила построения счетов бухгалтерского учета, рассматриваемые им толь¬ко как балансовые счета. В этой модели бухгалтерского баланса выделя¬ются две аксиомы : Пачоли—о равновеликости де¬бета и кредита и Пизани — о равновеликости сальдо динамических и статических счетов. Учение Рудановского о систематизации и балансе включает ряд неудачных положений но, несмотря на это, в целом его теория является большим достижением учетной мысли.
В. Координация — размещение хозяйственных опе¬раций по счетам баланса — осуществляется специаль¬ным координирующим приемом — двойной записью.
Г. Оценка — выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реали¬зации поскольку все ценности показываются по себестоимости. Существенным моментом теории Рудановского было введенное им понятие нормирования баланса.
Сей¬час целый ряд идей Рудановского стал достоянием всех наших бух¬галтеров: 1) предложил новое по¬нятие — фонд вместо старого — капитал; 2) дал обо¬снование счету Реализации; 3) указал на необхо¬димость подчинять бухгалтера в методологических во¬просах только вышестоящему главному бухгалтеру; 4) настоял на своде балансов только прямым путем; 5) ввел принцип накопительных ведомостей
Однако более влиятельным человеком оказался не Рудановский, а его ученик А. М. Галаган. В концептуальном отноше¬нии Александр Михайлович Галаган (1879—1938) не был человеком последовательным, и в его эволюции можно выделить несколько этапов. В большую науку он вошел четырьмя курсами: 1916 г. — описание евро¬пейского, преимущественно итальянского, опыта ,1928 г. — осмысление этого опыта, наиболее ориги¬нальная и целостная концепция, 1930 г.—попытка создания диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желание осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики и, на¬конец, 1939 г. — посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С. К. Татура и А. Ш. Маргулиса, «выпрямлявшими линию».
Га¬лаган будет четко развивает идеи, связанные с трак¬товкой единичного хозяйства (предприятия) как пред¬мета (объекта) счетоводства. Хозяйственная деятельность каждого предприятия, указывал он, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.
Субъекты — это участники хозяйственного процес¬са.
Объекты—различные виды основных и оборот¬ных средств предприятия.
Операции — действия человека на ценности, с которыми он работает.
Трактуя метод, Галаган пытался подвести все тра¬диционные учетные приемы под четыре группы мето¬дов: а) наблюдение, б) классификация, в) индук¬ция и дедукция, г) синтез и анализ.
Такова общая схема теоретических взглядов Галагана. Потом возникнет «галагановщина»—это об¬винение каждого бухгалтера, который разделяет пол¬ностью или частично изложенные выше взгляды. Сам Галаган, попытался трансформи¬ровать свое учение, перейти как бы от логики фор¬мальной к логике диалектической. В основу был положен принцип двойственности, который рассмат¬ривался в виде определенного ядра. Предполагалось, что каждая хозяйственная операция непременно и объективно несет в себе два равновеликих заряда — положительный и отрицательный, что предопределяет действие закона единства и борьбы противоположно¬стей. Вывод сальдо объяснялся как переход от коли¬чественных изменений к качественным, а последова¬тельная смена сальдо начального оборотом и оборота сальдо конечным трактовалась как проявление зако¬на отрицание отрицания. Галаган думал, что теперь горькая чаша «разоблаче¬ний» минует его. Но он ошибался. Через несколько месяцев Галагана заставят каяться за все — и за фор¬мальную, и за диалектическую логику. Но в то время, когда Галаган страдал и каялся, Н. И. Подвойский в своих лекциях о диалектическом материализме изла¬гал то же самое о двойной бухгалтерии, и его за это не преследовали.
Одной из причин неприязни к Галагану со стороны его коллег, возможно, послужило его выдвижение на роль ведущего ученого в первые годы Советской власти и оттеснение тем самым остальных на второй план. А. П. Рудановский критиковал везде и по любому по¬воду, Р. Я. Вейцман отказывался работать с ним в комиссиях и т. п.
Как бы там ни было, Рудановский и Галаган — вы¬дающиеся бухгалтеры советской школы, ее создатели, и, несмотря на то, что их имена сначала были преда¬ны травле, а потом забвению, оставленные ими идеи прочно остались в практике и теории того, что полу¬чило название социалистического учета.
3. Деформация принципов бухгалтерского учета (1929—1953)
Уже в начале 1929 г. стали появляться зловещие намеки на то, что люди, возглавлявшие учет, пропо¬ведуют что-то не то.
Большая дискуссия. «Существующие счетные теории а) служат интересам апологетики капитали¬стического хозяйства; б) под прикрытием марксистско-ленинской терминологии искажают природу нашей социалистической экономики; в) будучи насквозь схола¬стичными, препятствуют разрешению конкретных за¬дач, стоящих перед учетом; г) дезо¬риентируют учащихся в основных вопросах социали¬стической экономики и политики Советской власти; д) служат благодатной почвой для правооппортунистических установок в практике учета и хозяйствова¬ния; е) делают учет недоступным широким массам трудящихся, колхозников и рабочих; ж) проводят идеи надклассовости и аполитичности в счетных науках».В этом обвинении были перечислены и «вредите¬ли», ими оказались все классики социалистического учета, но больше всех досталось Рудановскому и Галагану.
Но основным вредителем признавали А. М. Галагана. Над ним был организован специальный показа¬тельный общественный суд. Это шельмование подытоживалось торже-ствующей записью: «Проф. Галаган ... под давлением общественности признал не только отдельные свои ошибки, но и то, что в основе этих ошибок лежит за¬конченная буржуазная идеология». В результате Галагану была запрещена педа¬гогическая работа, и в, 1938 г., не дожив до шестиде¬сяти лет, он умер; Рудановский умер внезапно в 1934 г.
В 1930 г. в Ленинграде вышла книга под редак¬цией трех авторов: Н. А. Блатова, И. Н. Богословско¬го и Н. С. Помазкова «Счетно-бухгалтерские курсы на дому». Вскоре появилась рецензия, разоблачаю¬щая буржуазную идеологию авторов. В том же номере журнала «Спутник счетовода» Помазкова обвиняют в том, что он «написал одну, пожалуй, вредную в счет¬ной литературе книгу «Счетные теории» ... стремился поставить счетную мысль на ложный путь».
Это не могло отразиться на теории и практике учета. Они начинают стремительно дегради¬ровать. Все лучшее, что веками накапливала челове¬ческая мысль, уничтожалось. Взрывали храмы, жгли книги, травили ученых. К 30-м годам в учет вошло утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом. Важнейшим различием было то, что при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспро¬изводства, основанный на частной собственности, при социализме этот процесс изучается в условиях общест¬венной социалистической собственности. Теперь, когда мы проводим различия между учетом в адми¬нистративно-командной системе и в условиях рыноч-ной экономики, то надо отметить, что эти различия, вытекающие из разнообразия форм собственности, ог¬ромны.
Можно отметить три основных следствия этой большой дискуссии: 1) сферой применения бухгалтер¬ского учета было признано все народное хозяйство ; 2) парал¬лельное существование двух дисциплин счетоведения и признано нецелесообразным. Было решено создать единую научно-практиче¬скую дисциплину — бухгалтерский учет; 3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.
Единый социалистический учет. Построение единого учета и возможность использо-вания бухгалтерского баланса для отражения струк¬туры всего народного хозяйства выдвинули проблему о соотношении различных видов учета. Эта проблема усугублялась тем, что, помимо бухгалтерского и ста¬тистического, в 30-е годы получил самое широкое, новый вид уче¬та — оперативный. Его зарождение связано с работами М.П. Рудакова, Р.С. Майзельса, Д.И. Савошинского, А.В. Вейсброда и В.В. Цубербиллера.
Все это получило очень широкое распространение. Интеграция трех видов учета стала очередным мифом экономической идеологии.
Организация бухгалтерского учета. С начала 30-х годов в стране был на¬чисто уничтожен хозяйственный расчет, ввели хозрасчет мнимый, никто не нес никакой от-ветственности и ничего не закрывал, можно бы¬ло иметь убытки и получать премии и пр.
Оригинальным способом был пере¬ход к ежедневному балансу . Такое решение откры-вало возможность получать ежедневную информацию о состоянии предприятия.
Большое значение имели графические методы уче¬та, получившие распространение и как средство от¬четной информации (графики Ганта), и как средство организации документооборота внутри предприятия (оперограммы).
Забвение принципов классической бухгалтерии со¬провождалось ростом внимания к технике регистра¬ции фактов хозяйственной жизни.
Механизация учета и распространение счетоводст¬ва на свободных листах несколько уменьшили роль карточки, но не упразднили ее полностью. С начала 30-х годов в стране создается счет¬ное машиностроение, что позволило начать в доста¬точно широких масштабах применение счетно-вычисли¬тельной техники в учете.
Учет затрат и калькуляция себестоимости. Надо отметить четыре подхода к учету затрат, раз¬работанные бухгалтерами в 20—30-е годы: Н. А. Благова, Р. Я. Вейцмана, А. П. Рудановского, А. М. Галагана.
Блатову принадлежит заслуга наиболее подроб¬ного обоснования необходимости исчисления себе¬стоимости.
Вейцман настаивал на том, что как бухгалтерская категория калькуляция имеет два смысла: 1) исчис¬ление в едином денежном измерителе результатов какого-нибудь определенного хозяйственного процес¬са (широкое понимание) и 2) исчисление себестои¬мости единицы готовой продукции или единичной ока¬занной услуги (узкое понимание).
Основная идея Рудановского состояла в том, что се¬бестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возмож¬ного различного уровня цен на одинаковые материа¬лы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну — по фактическим затратам, другую — нормированную. Эта идея стала одним из источников формирова¬ния советского нормативного учета.
Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые.
В учете 30-х годов можно выделить три последова¬тельно сменявших друг друга подхода. Вначале каль¬куляция выполнялась статистически вне непосредст¬венной связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее стали проводить по данным бухгалтер¬ских регистров, при этом статистические представле¬ния разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938—1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.
Появление в практике терминов «нормативный учет» и производного от него «нормативная себестои¬мость» потребовало выяснения соотношений между плановой и фактической себестоимостью. Р. Я. Вейцман оказал влияние на последующие представления бухгалтеров, отождествив понятия плановой и норма¬тивной себестоимости.
Определенный интерес представлял вопрос о том, кто и как должен устанавливать нормативы. Уже в 60-е годы Н. Н. Иванов исходил из необходимости разработки нормативного учета в зависимости от отраслей народного хозяйства.
Несмотря на широкую пропаганду «чистого» ва¬рианта нормативного учета, отмеченные обстоятель¬ства тормозили его распространение. Серьезным фактором, тормозящим распространение «чистого» нормативного учета затрат на производство, следует признать от-сутствие научно обоснованных нормативов.
Одновременно с нормативным учетом развивались реальный учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции. В 1948 г. А.А. Афанасьев ввел калькуляцию в число элементов метода бухгалтерского учета.
4. Совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации (1953—1984). К 1953 г. теория бухгалтерского учета перестала существовать. То, что выдавалось за таковую, было набором или тривиальных, или бессмысленных фраз. Уровень профессиональной подготовки падал.
Учет затрат и калькулирование себестоимости го¬товой продукции. Именно на этом участке бухгалтер¬ского учета наблюдался устойчивый рост знаний, чет¬ко прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Это особенно заметно по дискуссии о том, что следует понимать под объектом калькулирования. Интересно сопоставить взгляды ведущих ученых: М.С. Рубинов и А.С. Наринскии под объектом каль¬кулирования понимают продукт определенной потре¬бительной стоимости; А.Ш. Маргулис— вид продукции; П.С. Безруких—отдельное из¬делие, работу, услуги, группу однородных изделий; И.А. Ламыкин—виды; Н.Г. Чумаченко—единицу вырабатываемой про¬дукции; В.Б. Ивашкевич и Б.И. Валу¬ев—продукцию в разрезе прейскурантных номеров.
Трактовка объекта калькулирования привела к ди¬скуссии конца 50-х годов о полуфабрикатом и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного уче¬та затрат на производство и калькулирования себе¬стоимости.
Конкуренция делает каль¬куляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предло¬жения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нор¬мативная себестоимость). Со своей стороны постараемся показать невозможность и ненужность калькуляции в ее современном состоянии.
Возможна ли калькуляция? Возможна ли калькуляция вообще или же возможна ли бухгалтерская точная калькуляция. В первом случае следует дать положительный, а во втором отрицательный ответ, продиктованный следую¬щими соображениями.
1. Состав затрат, а следовательно, и величина се¬бестоимости обусловлены нормативными актами: что по инструкции включается в состав затрат, то и полу¬чается в частном.
2. Величина затрат, т. е. числителя, зависит от колебаний цен, тарифов, ставок налога с оборота, процентных отчислений.
3. Нельзя затраты строго разграничить между от¬четными периодами, всегда возможно смещение по времени тех или иных величин.
4. Знаменатель, т. е. объем готовой продукции, зави¬сит и от инструкции, и от определения объема неза¬вершенного производства.
5. Существенным обстоятельством надо считать и то, что объект калькуляции, как правило, крайне сложно определить.
6. Наличие так называемых сопряженных расхо¬дов практически перечеркивает возможность кальку¬ляции.
7. Существенным аргументом против бухгалтер¬ской калькуляции надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяются прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко включить в объекты калькуля¬ции, косвенные затраты распределяются пропорционально какой-то определенной базе.
8. Необходимо также отметить, что себестоимость получается только как средняя арифметическая ве¬личина.
9. И, наконец, последнее предположение: допу¬стим, что себестоимость рассчитана и измерена совер¬шенно точно. Тогда все равно возникают минимум два вопроса: а) что с этой себестоимостью делать? и б) во что она обойдется, какова себестоимость себестоимости. Расчет себестоимости, конечно, и трудоемок, и до¬рог, а решать с ее помощью конкретные производст¬венные задачи не приходится, так как она не верна по существу.
Итак, бухгалтерская калькуляция невозможна и не нужна. Эта истина была известна давно. Бухгалтерская калькуляция фактической себестои¬мости не нужна, но это, конечно, не означает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она не¬обходима в двух качествах: как плановая (перспек¬тивная) и ретроспективная.
Как видно, правильные взгляды, высказанные бух¬галтерами в XVIII, XIX и XX вв., оставались неизве¬стными подавляющему большинству бухгалтеров. И здесь преследовалась цель не столько предложить нечто новое, сколько возродить то верное, что завещали нам наши предшественники.
Совершенствование организационных структур бухгалтерского учета. Этот вопрос приобрел в эпоху застоя огромное значение. До 1964 г. была при¬нята установка на децентрализованный учет, затем — на централизованный, с начала перестройки все вновь заговорили о пользе децентрализации.
Централизация есть система, при которой учет ор¬ганизуется от имени собственника (оперативно управ¬ляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса подотчетен ему — собственнику.
Децентрализация — это система, при которой учет организуется по каждому объекту, входящему в пред¬приятие, а степень подотчетности складывается по указанию вышестоящих инстанций.
Механизация обработки экономической информа¬ции. С середины 50-х годов механизация учета полу¬чает мощный толчок. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий Иванович Исаков. Он фор¬мирует таблично-перфокарточную форму счетоводст¬ва, создает учение о комплексной механизации и автоматизации учета.Со временем положения таблично-перфо¬рационной формы трансформировались и породили целую серию разнообразных машинно-ориентирован¬ных форм счетоводства.
Благодаря Исакову и его последователям в будни почти каждого бухгалтера вошли такие проблемы, как унификация и стандартизация первичных доку¬ментов, проектирование машинных сводок — учетных регистров и т. п.
Положение резко изменилось в связи с появлением электронных вычислительных машин. Возник миф об их чудодейственных свойствах: они могут выполнять самые трудные логические операции, сочинять музыку и стихи и т. п.
В дальнейшем последовало разочарование. Потре¬бовалось множество работников на обслуживание ма¬шин, бухгалтерам к их прежней работе прибавились новые заботы Возник глубокий кризис в ее использовании. Основополагающие принципы, лежащие в основе ра-циональной организации учета в условиях его меха¬низации:
1. Гибкость—Суть этого принципа сводится к воз¬можности эксплуатировать ЭВМ как в режиме пер¬сонального компьютера, так и в операторном вариан¬те.
2. Коммуникация—возможность передачи инфор¬мации от одного лица, занятого обработкой данных, другим лицам, участвующим в хозяйственном.
3. Коллация—предполагает четкую адекватность объема прав объему обязательств.
4. Мнемоничность—предполагает оптимальное соче¬тание запоминающих и печатающих устройств.
5. Информационное обеспечение—по возможности никогда не должно увеличиваться в связи с созданием ЭВМ.
6. Огмантация—предполагает, что объем результат¬ной информации должен превышать объем исходных данных.
7. Пирамида—принцип, согласно которому чем выше уровень управления, тем меньше информации о ниж¬них уровнях.
8. Инвариантность— хорошо составленная программа должны ре¬шать не частную задачу, а частный случай более общей задачи, составленной проектировщиком.
9. Главное звено—с точки зрения технологии ма¬шинной обработки данных необходимо четко разгра¬ничить массовые и немассовые операции.
10. Перманентность (корректировка)— возникающих ошибок предполагает, что учетный регистр на маши¬не не исправляется, а сохраняется в первоначальном виде.
5. Перестройка социально-экономических отношении в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.
Научные положения должны излагаться нейтраль¬ным языком, и в какое время высказана мысль—три¬ста лет тому назад или сейчас, не имеет никакого зна¬чения. И, отмечая сло-жившееся сейчас положение, необходимо указать, что успех развития бухгалтерского учета в нашей стране в условиях возрождения рыночной экономики зависит от нескольких существенных моментов.
Необходимы и акционерные незави¬симые аудиторские фирмы, которые бы концентриро-вали самых квалифицированных бухгалтеров. К созданию таких фирм следует привлечь иностранных специалистов. За все ошибки в заверенных отчетах аудиторская фирма несет материальную ответственность. Совершенно очевидно, что аудитором может стать только высоко¬квалифицированный бухгалтер.
Развитие науки — счетоведения. Без науки, без развитой теории бухгалтерского учета какой-либо прогресс невозможен.
Теория позволяет:
1) анализируя прошлое, нахо¬дить решения в будущем;
2) понимать конкретные факты хозяйственной жизни;
3) выявлять структуру изучаемых явлений;
4) видеть, рассматривать и вы¬бирать наилучшие решения из возможных альтерна¬тив;
5) раскрывать интересы лиц, отстаивающих ту или иную методологическую концепцию;
6) сформу¬лировать общие правила поведения хозяйствующих субъектов.
Теория не должна быть противоречивой. Сущест¬вующая теория бухгалтерского учета ограничивается осмыслением диграфизма. И в этой связи трактовка фактов хозяйственной жизни в теории двойной записи может быть имманентной, трансцендентной, позитив¬ной и конвенциональной. Первая исходит из того, что сам факт хозяйственной жизни обусловливает двойную запись или двойная запись—следствие имманентных особенностей факта хозяйственной жизни. Наиболее последовательно эта теория представлена в трактовке А. М. Галагана.
Второе понимание связано с тем, что факт хозяй¬ственной жизни обусловлен двойной записью, которая вытекает из взаимоотношений субъектов хозяйствен¬ного оборота. Выразителями транс¬цендентного подхода были А. И. Гуляев (юридиче¬ская теория) и Н. А. Блатов (экономическая теория в ее меновом варианте).
Третья интерпретация основана на том, что бух¬галтер с помощью двойной записи только наблюдает и описывает факты хозяйственной жизни, при этом его не интересует природа, содержание самих фактов. Такой подход был характерен для предста¬вителей балансовой теории (Н. С. Лунский, Р.Я.Вейцман, Н. А. Кипарисов, Я. М. Гальпе¬рин).
И наконец, последний конвенциональный подход. Его цели чисто практические. Любая запись любого факта хозяй¬ственной жизни предопределена соглашением (кон¬венцией) между бухгалтером и администрацией.
Совершенствование организации бухгалтерского учета. В новых условиях повышается самостоятельность и ответственность ру¬ководителя предприятия, в том числе и главного бух¬галтера. Выбор форм счетоводства, формирование конкретных структур бухгалтерского аппарата, комп¬лектация парка вычислительных машин — все это на¬ходится в компетенции главного бухгалтера, и никто не в праве навязывать ему какие-либо мнения по этим вопросам.
Глава 4. Бухгалтерский учет в современной России
С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе Международных стандартов.
Становление и развитие новых рыночных отношений, управление экономикой, использование Международных стандартов бухгалтерского учета предопределяют усиление роли и значения бухгалтерского учета.
В Федеральном законе "О бухгалтерском учете" сформулированы следующие задачи:
формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение ее финансовой устойчивости.
Для выполнения задач, поставленных перед бухгалтерским учетом, в Законе сформулированы и основные требования к его ведению:
оценка имущества в рублях;
раздельный учет собственного имущества и имущества других организаций; непрерывность учета во времени;
ведение учета двойной записью в системе счетов; соблюдение тождества данных синтетического и аналитического учета;
отражение хозяйственных операций на счетах без всякого изъятия;
раздельное отражение затрат на производство и капитальные вложения.
На основе данных бухгалтерского учета осуществляется анализ хозяйственной деятельности, принимаются различные управленческие решения.
В системе управления хозяйственной деятельностью предприятия бухгалтерский учет выполняет ряд функций.
Функции бухгалтерского учета
Контрольная Информационная Обеспечение сохранности Обратной связи Аналитическая
Рис. Функции бухгалтерского учета
Контрольная функция имеет большое значение в условиях развития рыночных отношений и наличия различных форм собственности. Работники бухгалтерии, аудиторских фирм, налоговых служб осуществляют контроль за сохранностью, наличием и движением имущества предприятий и организаций, правильностью и своевременностью расчетов с государством и другими субъектами хозяйственных взаимоотношений. С помощью бухгалтерского учета осуществляются три вида контроля - предварительный, текущий и последующий.
Информационная функция - одна из главных функций бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет является основным источником информации, поставляемой разным уровням управления. На ее основе принимаются соответствующие решения. Информация, получаемая в системе бухгалтерского учета, широко используется всеми видами хозяйственного учета. Для того чтобы получаемая информация удовлетворяла всех пользователей, она должна быть достоверной, объективной, своевременной и оперативной.
Информация должна содержать только необходимые данные, что позволяет быстрее изучать их, принимать оптимальные управленческие решения.
Обеспечение сохранности имущества - функция, имеющая большое значение в условиях рыночных отношений и наличия разных форм собственности. Выполнение данной функции зависит от действующей у нас системы учета и определенных предпосылок:
наличия специализированных складских помещений, оснащенных средствами оргтехники;
совершенствования самой системы учета, применения научно обоснованных методов выявления недостач, растрат, хищений;
использования современных средств вычислительной техники для сбора, обработки и передачи информации.
Функция обратной связи означает, что бухгалтерский учет формирует и передает информацию обратной связи, т.е. информацию о фактических параметрах развития объекта управления.
Основными компонентами информационной системы обратной связи, применительно к бухгалтерскому учету, являются в качестве ввода - неупорядоченные данные, процесса - обработка данных, вывода - упорядоченная информация.
Бухгалтерский учет с точки зрения системы управления представляет собой часть информационной системы обратной связи, ее основу. Он призван обеспечивать все уровни управления предприятия информацией о фактическом состоянии управляемого объекта, а также обо всех существенных отклонениях от заданных параметров.
Аналитическая функция в условиях развития рыночных отношении позволяет изучить перспективы развития данного хозяйственного органа, вскрыть имеющиеся недостатки, наметить пути совершенствования всех направлений хозяйственной деятельности.
Заключение
В данной работе рассмотрены этапы формирования учета, начиная с древних времен, подробно освещено развитие учета в дореволюционной России и СССР, и заканчивая современным состоянием бухгалтерского учета в России.
Учет возникал постепенно, долго и неопределен¬но. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль. Учет древнего мира—это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе.
В средневековье формируются две основные пара¬дигмы учета—камеральная и простая бухгалтерия, с XIII в. су¬ществуют уже три учетные парадигмы.
Двойная запись родилась стихийно. Идея двойной бухгалтерии—это средство позна-ния, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяй¬ственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.
В дореволюционной России двойная запись изна¬чально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии.
История бухгалтерского учета в СССР органи¬чески продолжила тра¬диции старой дореволюционной России, а зачатки но¬вого учета можно проследить с первых недель фев-ральской революции, которая привела к огромным социально-экономическим измене¬ниям, которые не могли не отразиться на ведении уче¬та.
С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе Международных стандартов.
Итак, обобщив данную работу в заключении хотелось бы сказать, что истории бухгалтерского учета написана не столько для того, чтобы расска¬зать о минувшем, сколько из желания помочь читате¬лям лучше осмыслить наше настоящее и наше гряду¬щее, так как ее изучение облегчает понимание практических проблем, ставит новые вопросы, выдвинутые жизнью.
Мы должны понять, что «прошлое как бы раздроб¬лено будущим» и что поэтому наше прошлое в нашем будущем.
Список литературы
1. Аристотель. Соч.: В 4 т.—М.: Мысль, 1983.
2. Бартошек М. Римское право.—М.: Юридическая лите¬ратура, 1989.
3. Воронина Л.И. Основы бухгалтерского учета и аудита. Часть I. — М.: ПРИОР, 1997
4. Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский учет. — М.: Финансы и статистика, 1994.
5. Нидлз Б., Адерсон Х., Колдуэлл Д.Принципы бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1994.
6. Николаев И.Р. Проблема реальности баланса.—Л,: 1989.
7. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1991.
8. Чаянов А.В. Бюджетные исследования. — М., 1979.
9. Чумаченко Н.Г. Методы учета и калькулирования се¬бестоимости промышленной продукции. — М.: Финансы, 1975.
10. Щенков С.А. Бухгалтерский учет в промышленности. —М.: Финансы, 1979.
11. Щенков С.А. Система счетов и бухгалтерский баланс предприятия.—М.: Финансы, 1983.